1. Признаки и учет обесценения (снижения стоимости) активов
Одной из проблем, стоящих перед современным финансовым учетом, является задача оценки и признания в финансовой отчетности компаний снижения реальной стоимости их активов.
Причин снижения стоимости активов много. Приведем некоторые:
-	взрывной характер научно-технической революции, приводящий к появлению новых, более мощных, дешевых и продуктивных технологий, процессов, товаров;
-	«каннибализм» товаров, в результате которого старые и дорогие модели товаров вытесняются наиболее современными и дешевыми;
-	конкурентная борьба компаний, в результате которой старые технологии, товары и процессы заменяются  новыми и более дешевыми.
Все это ведет к снижению стоимости активов, которыми владеют компании.
Действительно, в условиях взрывного характера научно-технической революции активы, которые стоили два года назад достаточно дорого, сегодня, благодаря достижениям ученых, становятся дешевыми и общедоступными. А это, в свою очередь, может приводить к искажениям реальной оценки стоимости компании.
Допустим, год назад компания приобрела для своих сотрудников партию персональных компьютеров размером 100 штук и стоимостью 2 000 долларов. То есть на момент приобретения эти активы стоили 200 000 долларов.
Однако, учитывая тот факт, что стоимость конкретной модели компьютера снижается в среднем на 50% в год, можно с уверенностью сказать, что текущая рыночная стоимость этих активов равна не 200 000 долларов, а всего лишь 100 000 долларов.
Таким образом, если в финансовой отчетности компаний будет указана стоимость этих активов, исчисленная на основании их первоначальной стоимости, фирма в два раза завысит стоимость этих активов, и введет тем самым потенциального пользователя информации в заблуждение.
МСФО 36 «Обесценение активов» используется для более точного, более достоверного представления данных о финансовом положении компании.
Одним из важнейших принципов финансовой отчетности, составляемой е соответствии с МСФО, является отражение активов в оценке, не превышающей их возмещаемую сумму. Это обеспечивает реальность информации с точки зрения пользователей отчетности. Практический механизм реализации этого принципа определен МСФО 36 «Обесценение активов». В нем подробно рассмотрен порядок определения возмещаемой суммы и четко обозначены активы, в отношении которых применяется этот порядок. Стандарт действует для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 г. МСФО 36 применяется только перспективно, т.е. корректировка информации за прошедшие периоды не производится. Такой необычный для международных стандартов порядок обусловлен практическими соображениями: при первом применении стандарта очень сложно оценить, какой могла бы быть возмещаемая сумма в прошлые периоды.
МСФО 36 применяется, в первую очередь, к долгосрочным активам, таким как основные средства и нематериальные активы. Он не распространяется на активы, для которых либо установлен особый порядок признания снижения стоимости (материально-производственные запасы, отложенные налоги и др.), либо такой порядок будет разработан. В отношении остальных активов стандарт применяется, если специально не оговорено, что эти активы являются исключением.
Условно процесс определения снижения стоимости имущества можно разбить на несколько этапов:
1) выявление активов с возможным снижением стоимости;
2) определение возмещаемой суммы и сравнение ее с балансовой стоимостью актива (тест на обесценение);
3) признание обесценения актива в отчетности;
4) раскрытие необходимой информации. 
По состоянию на каждую отчетную дату компания проводит специальный анализ всех своих активов. Цель такого анализа - установить объекты, имеющие признаки возможного обесценения.
Различают внешние и внутренние признаки обесценения активов.
Внешними признаками являются:
-	снижение стоимости актива в течение отчетного периода на величину большую, чем можно было бы ожидать в результате обычного использования его за этот период;
-	значительные изменения в технологии, экономических условиях, законодательстве и нормативной базе;
-	произошедшие в отчетном периоде либо ожидаемые в ближайшем будущем существенные изменения на рынке, которые оказывают или могут оказать отрицательное влияние на компанию;
-	другие признаки.  
Внутренние признаки включают:
-	подтверждение морального устаревания или физического повреждения актива;
-	произошедшие в отчетном периоде либо ожидаемые в ближайшем будущем существенные изменения, отрицательно влияющие на компанию в той части, которая относится к определенному активу;
-	другие признаки.
Примером внутренних признаков являются планы компании по прекращению или реорганизации деятельности, в которой используются данные активы.
Если обнаруживается хотя бы один из признаков, приведенных в стандарте, или существуют какие-либо другие, компания должна провести тест на обесценение актива, т.е. сравнить его возмещаемую сумму с балансовой стоимостью.
Определение возмещаемой суммы.
Величина обесценения актива в денежном выражении определяется путем сравнения возмещаемой суммы и балансовой стоимости. Последней считается первоначальная (или переоцененная) стоимость за вычетом накопленной амортизации.
Возмещаемой суммой активов является наибольшая из двух величин: чистая продажная цена или ценность от использования.
Обесценение (снижение стоимости) актива признается только тогда, когда балансовая стоимость превышает обе величины, являющиеся индикаторами возмещаемой суммы: и чистую продажную цену, и ценность от использования. В случае, если хотя бы одна из этих величин больше или равна балансовой стоимости актива, обесценение (снижение стоимости) не признается.
У компании «Альфа» есть печь для обжига керамики, которую она три года назад приобрела за 400 тыс. руб. Остаточная (балансовая) стоимость печи на отчетную дату составляет 280 тыс. руб. Компания «Альфа» предполагает использовать ее еще семь лет. В связи с усовершенствованием технологий обжига цены на аналогичные печи на рынке снизились, и чистая продажная цена такой же печи на отчетную дату составляет 240 тыс. руб. Компания «Альфа» проводит тест на обесценение и выясняет, что ценность от использования печи равна ее балансовой стоимости - 280 тыс. руб.
Таким образом, обесценение (снижение стоимости) печи компанией «Альфа» не признается.
Определение каждой из используемых в качестве возмещаемой суммы оценок предполагает применение специального механизма. При применении такого механизма обязателен учет реальных условий, в которых определяется возмещаемая сумма. 
Оптимальной величиной чистой продажной цены является цена, указанная в обязательном к исполнению договоре купли-продажи между двумя информированными, заинтересованными в совершении сделки, независимыми друг от друга сторонами (иными словами - справедливая стоимость). Либо, при отсутствии обязательного к исполнению договора купли-продажи, но наличии активного рынка, на котором ведется торговля данным имуществом, под чистой продажной стоимостью понимается рыночная стоимость. Во всех случаях цена (стоимость) уменьшается на сумму дополнительных расходов, непосредственно связанных с отчуждением имущества.
Для определения ценности от использования актива оцениваются будущие поступления и платежи денежных средств, возникающие при эксплуатации имущества и в результате последующего его выбытия. Оценка производится с учетом дисконтирования. МСФО 36 дает подробные указания в отношении методики расчета, включая перечень возможных допущений и состав показателей, которые должны исключаться. В частности, исключается движение денежных средств:
-	связанное с налогами и финансированием;
-	ожидаемое в результате возможной, но не утвержденной реструктуризации;
-	связанное с будущими капитальными вложениями с целью повышения или улучшения определенных ранее нормативных показателей функционирования актива.
Особые требования предъявляются к коэффициенту дисконтирования, применяемому при оценке будущих поступлений и платежей денежных средств. Он должен отражать риски, характерные для данного актива, и не учитывать налоговые последствия.
Разница между чистой продажной ценой и ценностью от использования
Порядок признания и оценки убытка от обесценения (снижения стоимости) актива основан на применении двух оценочных показателей, в определенном смысле противоположных друг другу по характеру и степени субъективизма.
Чистая продажная цена представляет собой справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу актива. Чистая продажная цена меняется в зависимости от объективных рыночных факторов - спрос и предложение, моральное устаревание по сравнению с более прогрессивными аналогами и др. Чистая продажная цена никаким образом не учитывает специфику конкретного предприятия и его возможности. 
Ценность от использования основана на субъективных оценках компанией будущих поступлений экономических выгод от оцениваемого актива. При определении ценности от использования компания учитывает не только объективные рыночные факторы, но и специфические аспекты использования данного актива. К таким аспектам относят так называемую «синергию» активов, выражающуюся в том, что специфическое сочетание активов (в том числе нематериальных) способно генерировать большие поступления экономических выгод по сравнению с оценкой аналогичной способности отдельных активов.
Разницу между чистой продажной ценой и ценностью от использования иллюстрирует предыдущий пример компании «Альфа», у которой есть разница между чистой продажной ценой и остаточной (балансовой) стоимостью на отчетную дату. Стоимость печи для обжига керамики - 280 тыс. руб. В связи с усовершенствованием технологий обжига ценой и ценностью, цены на аналогичные печи на рынке снизились, и чистая продажная цена от использования такой же печи на отчетную дату составляет 240 тыс. рублей. Кроме того, снижение цен на аналогичные печи связано со снижением спроса на керамические изделия.
Однако у компании «Альфа» имеется право на использование в течение последующих семи лет изображений героев мультфильмов компании «Уолт-Дисней» при оформлении своей керамической продукции. Данный факт способствует постоянному высокому спросу на продукцию компании «Альфа». Рассчитанная на основе оценок будущих поступлений экономических выгод от печи ценность от ее использования равна балансовой стоимости, т.е. 280 тыс. руб.
Таким образом, несмотря на снижение рыночной стоимости актива, ценность от его использования может остаться неизменной или даже вырасти.
Обесценение (снижение стоимости) актива признается в финансовой отчетности в случае превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой. К учету принимается фактически рассчитанная сумма такого превышения 
На дату каждого балансового отчета проводится проверка балансовой стоимости активов группы для того, чтобы оценить, не существует ли предпосылок уменьшения стоимости. Если такие предпосылки существуют, то проводится оценка, не снизилась ли возмещаемая стоимость активов ниже их балансовой стоимости, указанной в финансовой отчетности. Если такое снижение произошло, то балансовая стоимость активов уменьшается до возмещаемой стоимости. Сумма уменьшения сразу признается в качестве расхода в отчете о финансовых результатах деятельности предприятия. Любое последующее увеличение возмещаемой стоимости актива должно быть отражено в учете после исчезновения обстоятельств или событий, приведших к частичному или полному списанию актива, при условии наличия убедительных доказательств того, что новые обстоятельства или события сохранятся в обозримом будущем
Возмещаемая стоимость определяется как наибольшее из двух видов значений: чистая продажная цена актива или его ценность от использования. Ценность от использования актива определяется на основе прогноза будущих потоков денежных средств от непрерывного использования данного актива и предполагаемой ликвидационной стоимости, дисконтированной до текущей стоимости путем применения соответствующей ставки дисконта.
В отчете о прибылях и убытках обесценение актива показывается, как правило, в качестве расхода. Если имущество периодически переоценивается, то сумма обесценения относится в уменьшение образованного в результате проведенных переоценок резерва. Данный специальный порядок может применяться, например, в отношении основных средств, стоимость которых в соответствии с МСФО 16 периодически пересматривается.
Признание убытка от обесценения актива влечет корректировку амортизационных отчислений в будущих периодах для погашения на систематической основе остаточной стоимости актива (с учетом признанного обесценения и возможной стоимости на конец срока полезного использования) в течение оставшегося срока полезного использования.
На практике часто достаточно сложно идентифицировать поступления и платежи денежных средств, связанные с конкретным активом. В этих случаях компания выделяет минимальную по объему группу активов, включающую рассматриваемый актив. Признаком обособления группы выступает способность генерировать денежные средства независимо от других активов. Возмещаемая сумма данной группы активов сравнивается с общей балансовой стоимостью этой же группы.
Такая группа называется генерирующей единицей (или единицей, генерирующей денежные средства).
Одним из видов деятельности компании «Бета» является производство стеклотары для различных напитков. В связи с усовершенствованием технологий на рынке появилось более производительное оборудование для производства стеклянных бутылок. Компания «Бета» проводит тест на обесценение оборудования. Однако поступления и платежи денежных средств не могут быть выделены применительно к оборудованию, в связи с чем, компания в качестве генерирующей единицы выделяет цех по производству стеклотары. Таким образом, возмещаемая сумма определяется в данном случае в отношении всего цеха по производству стеклотары и сравнивается с его балансовой стоимостью.
В редких случаях может произойти восстановление (повышение) стоимости актива. Например, при изменении ранее принятых оценок, использованных для расчета последнего по времени признанного снижения стоимости. Увеличение стоимости признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках, если ранее обесценение признавалось в качестве расхода. Если обесценение признавалось в предшествующие периоды как уменьшение капитала (например, резерва переоценки основных средств), последующее увеличение стоимости данных средств также признается в капитале.
Признание увеличения стоимости имущества требует корректировки амортизационных отчислений в будущих периодах для погашения на систематической основе остаточной стоимости актива (с учетом признанного увеличения стоимости и возможной стоимости на конец срока полезного использования) в течение оставшегося срока полезного использования. Восстановленная (увеличенная) таким образом стоимость активов не должна превышать сумму, которая могла бы быть получена на этот момент в результате амортизации первоначальной стоимости данных активов (без учета суммы ранее признанного обесценения).