1. Сфера применения МСФО 11 «Договоры подряда». Виды договоров
МСФО 11 регламентирует учет подрядчиком своих затрат в рамках соответствующего договора, выручки, получаемой им от заказчиков по договору, и определение финансовых результатов по выполняемым договорам.
Даты начала и завершения работ по договору подряда могут приходиться на разные отчетные периоды, что означает, что производственный цикл в сооружении объектов (например, в строительстве) имеет долгосрочный и переходящий характер. Поэтому основная сложность учета договоров подряда связана с определением момента признания выручки и затрат по договору (или распределением выручки и затрат по соответствующим отчетным периодам).
МСФО 11 рассматривает договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов (например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора).
Стандарт применяется также для договоров, которые связаны с разрушением или восстановлением объектов, восстановлением окружающей среды после разрушения объектов.
Договор подряда, как правило, предусматривает выполнение подрядчиком полного инвестиционного цикла, называемого также строительством «под ключ». Вместе с тем, договор подряда может быть заключен и на отдельный вид работ.
Виды договоров подряда
Независимо от того, как сформулированы условия конкретного договора, их можно разделить на две группы по способу определения стоимости (цены) объекта (контракта),
1.	Договор с фиксированной ценой - это договор, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат. 
Пример:
Компания «Санкт Петербург Сигаретс энд Сигарс» заключила с фирмой «Ленстрой» контракт на строительство офиса. Сметная стоимость строительства составляет 4 000 000 рублей. Контрактная стоимость - 5 000 000 рублей. Таким образом, в контрактах с фиксированной стоимостью четко определены и себестоимость договора (т.е. затраты, которые будут произведены подрядчиком), и контрактная стоимость (т.е. стоимость, которая будет компенсирована ему заказчиком).
Забегая вперед, скажем, что эти суммы являются базовыми при определении финансовых показателей в процессе выполнения работ. Если на отчетную дату сумма фактически произведенных подрядчиком затрат составит 1 000 000 руб., то контракт будет выполнен на 25% (1 000 000 /4 000 000 ? 100%). На этот же процент будет признана и выручка по контракту, то есть на отчетную дату выручка составит 5 000 000 ? 25% = 1 250 000 руб., а финансовый результат составит 1 250 000 – 1 000 000 = 250 000 рублей.
Договор «затраты плюс» - это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются все допустимые или по иному определяемые затраты, а также процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.
Пример договора «затраты плюс».
Компания «Кирсанофф» заключила контракт на строительство офиса с фирмой «Ваш новый дом». Процент, который получит подрядчик в качестве вознаграждения, составляет 20%. По состоянию на 31.12.1999года подрядчик израсходовал на строительство 100 000 руб. Вознаграждение, которое он получит в этом случае, составляет 100 000 ? 20% = 20 000 руб. Объем реализации составляет 100 000 + 20 000 = 120 000 руб.
На практике договоры с фиксированной ценой, несмотря на название, могут меняться исходя из возникающих условий. Также они могут предусматривать выплату определенных премий (бонусов, «аккордов») либо удержаний (штрафных санкций) при наступлении соответствующих условий (например, досрочное завершение работ или их задержка). Поэтому фиксация цены относительна и регулируется в договоре оговорками о порядке ее изменения,
Как отмечается в МСФО 11, договоры по типу «затраты плюс» также содержат оговорки в части ограничений сумм затрат подрядчика (в виде максимальной контрактной стоимости или иначе определяемых допустимых затрат по договору). В противном случае у подрядчика может сформироваться затратный подход и создастся стимул к удорожанию стоимости работ.
На практике наиболее распространенной является смешанная форма договоров строительного подряда, которая позволяет отразить в договоре гибкий механизм ценообразования, удовлетворяющий интересам, как заказчика, так и подрядчика.
Для бухгалтера разделение договоров по различным способам определения цены контракта важно постольку, поскольку для каждого из них существуют различные критерии достоверного определения финансового результата. Если хотя бы один из критериев не выполнен, результат по договору подряда на отчетную дату не может быть оценен достоверно. Следовательно, он не может быть признан в бухгалтерской отчетности.
В основном МСФО 11 ориентирован на учет именно строительных контрактов, однако этот стандарт может применяться и в других случаях, перечисленных ниже.
МСФО 11 может применяться для других долгосрочных производств, помимо строительного, если порядок учета и формирование финансового результата соответствуют методике процента выполнения, а объекты учета четко идентифицированы.
Пример долгосрочного контракта 
Судостроительная верфь «Красный корабль» выполняет заказ на строительство грузового судна для Архангельского речного пароходства в течение двух лет. В договоре определена контрактная стоимость (стоимость договора) и сметная стоимость (себестоимость) работ, что позволяет применить метод процента выполнения для определения финансового результата по выполненным работам
МСФО 11 может применяться для других договоров подряда, помимо договоров строительного подряда.
Примером подобного рода договоров являются проектно-изыскательские работы, осуществляемые по договору подряда, или оказание услуг по договору, в котором четко определены стоимость контракта и себестоимость выполняемых работ.
Таким образом, если долгосрочные работы (дата начала и завершения которых относятся к разным отчетным периодам) выполняются по договору (так, что могут быть определены общая сумма выручки и общие затраты), то применение МСФО 11 является логически оправданным. Это означает, что для признания выручки и затрат, а также для определения финансового результата отчетного периода может использоваться метод процента выполнения. Вместе с тем, необходимо иметь в виду, что МСФО 11 «Договоры подряда» отражает, в первую очередь, особенности подрядного строительного производства. Это относится и к вопросу о сегментации или группировке договоров, к классификации выручки и затрат, к использованию специальной терминологии и т.д. Кроме того, если МСФО 11 предусмотрено обязательное применение метода процента выполнения для учета договоров строительного подряда, то для иных договоров использование данного метода является вопросом целесообразности.
Группировка объектов строительства и сегментирование единого договора
На практике договор подряда на выполнение строительных работ может включать один или несколько объектов, возводимых для одного или нескольких заказчиков, При этом в рамках единого договора (генерального соглашения) строительство различных объектов или отношения с различными заказчиками не обязательно регулируются самостоятельными договорами (отдельными договорами). При заключении единого договора по каждому объекту могут рассматриваться (или не рассматриваться) отдельные технические предложения, оговариваться (или не оговариваться) выручка и затраты и т.п. Иногда, напротив, при заключении единого договора в него включается пакет отдельных договоров по связанным (или не связанным) объектам без предварительных переговоров по каждому из них (или с таковыми) и т.п.
Управление капитального строительства (УКС) от лица мэрии заключает договор подряда со строительной организацией на создание инфраструктуры городского массива, планируемого мэрией под развитие бизнес-центра. По генеральному соглашению (единому договору) предполагается возведение офисных зданий, спорткомплекса, поликлиники, гостиничного комплекса, а также строительство водопроводной и теплосети, прокладывание оптоволокна и т.д. Все объекты независимы по технологии, конструкции и функциям, но объединены общим конечным назначением - создание условий для привлечения внешнего инвестора. По каждому объекту может быть заключен отдельный договор. Но, скорее всего, в данной ситуации заказчик и подрядчик включат их в единый договор в виде пакета. Интересы заказчика сводятся к созданию бизнес-центра в ограниченные сроки с ограниченным финансированием. Подрядчик и заказчик могут договориться о примерной стоимости каждого объекта, однако детальные технические характеристики отдаются на откуп подрядчику.
Этот пример является более сложным, Недалеко от лесозаготовительного района заказчик планирует строительство целлюлозно-бумажного комбината (ЦБК). Организация основного производства предполагает наличие транспортных подъездов (включая железнодорожные пути), энергохозяйства (ЛЭП, теплосети, теплостанции - для производства технологического пара и электроэнергии), очистных сооружений и т.п. Генеральный заказчик заключает с одним подрядчиком (например, со строительным трестом) генеральное соглашение (единый договор подряда) о строительстве комбината. При этом генеральный заказчик указывает подрядчику на сроки, в которые должно быть завершено строительство, а также на заказчиков, которые должны принять некоторые готовые объекты (инфраструктуру), являющиеся необходимым условием предоставления ими своих услуг генеральному заказчику, и, следовательно, пуска основного производства (железная дорога, теплосеть, электросеть, очистные сооружения). Таким образом, трест заключает отдельные договоры по каждому из таких объектов с отдельным заказчиком. В отдельном договоре указываются стандартные характеристики качества и технического исполнения.
Таким образом, разнообразие юридических аспектов оформления подрядногостроительства определяется условиями заключения договора и характером строительных объектов.
В соответствии с МСФО 11, его требования распространяются на каждый договор подряда (т.е. единый договор и заключенные в его рамках отдельные договоры). Однако, в некоторых случаях отдельные договоры могут быть заключены, как пакет соглашений, по которому определена общая стоимость всех договоров, и, наоборот, в рамках единого договора, предусматривающего строительство отдельных объектов (не оформленных отдельными договорами), может быть оговорена сметная стоимость и предполагаемая выручка по каждому объекту.
Различные условия заключения договоров (а также характер строительных объектов) иногда иначе определяют сущность единого договора или группы отдельных договоров. В связи с этим, для целей составления финансовой отчетности, бухгалтер должен проанализировать систему критериев, представленных в рамках МСФО 11, и идентифицировать объект учета, на который будут относиться затраты и выручка по договору строительного подряда (и, соответственно, по которому будет определяться финансовый результат). В соответствии с критериями может быть произведено сегментирование (разделение) единого договора либо группировка (объединение) отдельных договоров. При этом возможны три варианта.
Вариант 1.
Каждый строительный объект (если их несколько) рассматривается как отдельный договор при соблюдении следующих условий:
-	по каждому объекту представлено особое предложение;
-	по каждому объекту могут быть определены затраты и выручка; и
-	по каждому объекту велись отдельные переговоры, так что у заказчика или подрядчика имелась возможность принять или отклонить часть договора подряда.
Необходимо понимать, что в данном контексте отдельные договоры сформированы по отдельным объектам (в результате сегментирования единого договора подряда) для целей составления финансовой отчетности.
Подрядчик строит здание детского сада. По условиям договора он должен благоустроить и озеленить детскую площадку, а также построить небольшой бассейн внутри здания. Заключен единый договор, при этом заказчик и подрядчик вели переговоры по каждому виду работ в отдельности и согласовали конструктивное решение бассейна, детской площадки и основного здания, а также их стоимость в отдельности и выручку по каждому из объектов. В данном случае вид работ (или объект) должен рассматриваться как отдельный договор.
Понятно, что если бы в условиях договора не были определены финансовые и технические аспекты выполнения каждого вида работ, то применение метода процента выполнения было бы возможно для единого договора в целом, но не для отдельного объекта.
Так же в конкретной ситуации вместо вида работ может быть обозначен этап работ или конструктивный аспект. Однако необходимо иметь в виду, что при идентификации объекта учета (путем сегментирования или группировки) должны быть выполнены все условия одновременно, что на практике встречается значительно чаще для отдельного объекта, реже для вида работ или этапа и лишь в некоторых случаях - в отношении конструктивного элемента.
Вариант 2.
Несколько договоров по отдельным строительным объектам рассматриваются как единый договор при соблюдении следующих условий:
-	переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
-	контракты столь тесно связаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и
-	договоры выполняются одновременно и последовательно без перерывов.
Необходимо понимать, что в данном контексте единый договор сформирован как совокупность отдельных договоров (в результате группировки отдельных договоров) для целей составления финансовой отчетности.
Пример единого договора
Мэрия заключила несколько договоров со строительной организацией по строительству 10 спортивных городков и 15 площадок в различных районах города общей стоимостью 1 млн. рублей в рамках долгосрочной программы «Городской двор». Целесообразно рассматривать отдельные договоры в совокупности в качестве единого договора как объекта учета.
В данном примере вряд ли возможно альтернативное решение: из соображения практического удобства УКС мэрии не станет обсуждать с подрядчиком затраты и выручку по каждому из объектов (хотя бы по причине их несущественности в городском бюджете).
Вариант 3.
Дополнительный строительный объект рассматривается как отдельный договор подряда при соблюдении следующих условий:
-	если технологически, конструкционно и функционально дополнительный объект отличается от остальных, указанных в основном, первоначальном договоре подряда; или
-	переговоры о цене дополнительного объекта ведутся независимо от цены первоначального контракта.
Как правило, сооружение дополнительного объекта оформляется отдельным, дополнительным договором или соглашением. Если конструкционно, функционально или технологически дополнительный объект отличается от объектов по основному договору, то названных условий достаточно, чтобы признать дополнительный объект самостоятельным объектом учета.
В отличие от первых двух случаев, когда необходимо выполнение всех условий, для третьего случая достаточно выполнения одного из условий.
На практике это означает, что в большинстве Случаев дополнительный строительный объект рассматривается в учете как отдельный объект учета.
Пример дополнительного договора
Заказчик и подрядчик подписали договор о застройке поселка типовыми домами в количестве 7 объектов. В ходе выполнения работ заказчик принимает решение о строительстве восьмого аналогичного дома. Типовой проект не отличается от остальных ни конструкционно, ни по смете. Заказчик и подрядчик по обоюдному согласию увеличивают сроки строительства и общую сумму договора, оформив это решение дополнением к уже действующему договору, а  дополнительный объект должен рассматриваться как часть единого договора (хотя он и оформлен отдельным договором), так как не выполнено ни одно из рассмотренных условий. Если, например, дополнительным объектом было бы здание магазина (первое условие), то автоматически его следовало бы признать в учете в качестве отдельного договора. Если бы в дополнительном договоре была указана не только отдельная смета, но и цена дополнительного объекта (второе условие), то МСФО 11 должен применяться как к основному договору, так и к дополнительному.
В целом это означает, что к отдельному объекту (частным случаем которого является дополнительный объект) должен применяться метод процента выполнения исходя из идентифицируемых затрат (сметных и фактических), а также идентифицируемой выручки по данному объекту, а не по единому или основному (по отношению к дополнительному) договору.
МСФО 11 приводит следующие элементы выручки, которые могут быть получены в результате выполнения строительного подряда. 
Сумма выручки, согласованная в договоре между заказчиком и подрядчиком, поступающая подрядчику в виде расчетов, четко определяются в договоре с фиксированной ценой. Форма и порядок расчетов также определяется в договоре. В договоре типа «затраты плюс» предполагаемая выручка от основной деятельности рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них. Поскольку выручка, обусловленная выполнением договора, получена от операционной деятельности строительной организации, то данную выручку можно считать выручкой от продажи работ. Независимо от типа договора выручка в ее первоначальной оценке подвержена влиянию различных неопределенностей, которые могут ее уменьшить или увеличить.
А. Выручка может быть увеличена на суммы, полученные в связи с отклонениями от договорных работ.
Отклонение - это изменение первоначально согласованного в соответствии с договором объема работ, произведенное по инициативе заказчика.
Как правило, изменение объема работ является следствием иных отклонений, инициируемых заказчиком, например, изменения технических характеристик, дизайна объекта, которые могут привести как к удорожанию, так и к удешевлению строительных работ. Поэтому отклонение может вызывать как увеличение, так и уменьшение общей суммы выручки.
Пример:
Заказчик, компания «Астрон», приняла решение о замене деревянных входных дверей на металлические. В результате сметная стоимость строительства увеличилась на 45 000 руб.
ОАО «Модная обувь», заказчик строительства фабрики, решило отказаться от установки спутниковой системы связи на объекте, В результате стоимость контракта была уменьшена на 2 338 007 руб. 
Б. Выручка может быть увеличена на суммы требования, которые подрядчик стремится получить от заказчика или третьей стороны в возмещение его затрат, не включенных в первоначальную цену договора.
Требования часто трактуют как претензии подрядчика, возникшие в результате действий заказчика (например, задержки по вине заказчика, ошибки в представленных подрядчику технических характеристиках и т.д.).
Пример:
Подрядчик, ООО «Богатырь», по вине заказчика получил простой тяжелой техники, заказанной им на транспортном предприятии «Тяж Маш». Сумма счета по услугам авто предприятия составила 34 823 руб. Эта сумма была выставлена заказчику в виде претензии. Выручка может быть увеличена на суммы стимулирующих (премиальных) платежей.
Премиальные платежи представляют собой дополнительные суммы, выплаченные подрядчику, если зафиксированные в договоре показатели деятельности выполнены или перевыполнены. 
Выручка может быть уменьшена на следующие суммы:
-	суммы пени;
-	суммы штрафов;
-	суммы неустоек, возникающих в результате задержки в выполнении договора по вине подрядчика.
Но в определенных случаях выручка также может быть уменьшена на сумму отклонений по инициативе заказчика.