2. Учет приобретения одной компаний другой: метод приобретения
Согласно требованиям стандарта объединение компаний, классифицированное как приобретение, должно учитываться по методу приобретения. Сущность данного метода состоит в том, что приобретение компании учитывается по аналогии с приобретением любых других активов и первоначально отражается по стоимости приобретения.
В случае, когда в результате объединения возникают материнская и дочерняя компании, материнская компания в своей отдельной финансовой отчетности отражает приобретение как инвестиции, первоначально по стоимости приобретения. В последствии данные инвестиции в отдельной финансовой отчетности материнской компании могут учитываться либо по стоимости приобретения, либо с использованием метода участия, либо как финансовые активы, которые могут быть проданы (МСФО 27). При составлении сводной (консолидированной) отчетности величина данных инвестиций заменяется на:
•	идентифицируемые активы и обязательства приобретенной компании;
•	возникшую деловую репутацию (гудвилл) или отрицательную деловую репутацию (негативный гудвилл);
•	долю меньшинства.
Таким образом, все ниже перечисленные требования МСФО 22 относятся к сводной (консолидированной) отчетности.
В случае, когда таких отношений не возникает, а приобретаются чистые активы другой компании, в отчетность покупателя включаются активы и обязательства приобретаемой компании и соответствующая деловая репутация (гудвилл), отрицательная или положительная. В этом случае требования МСФО 22 применяются к отдельной финансовой отчетности приобретающей компании (покупателя). 
Чистые активы - это активы за вычетом обязательств. В данном контексте имеется в виду, что приобретается совокупность активов и обязательств компании.
Согласно требованиям МСФО 22, начиная с даты приобретения покупатель должен:
включать в отчет о прибылях и убытках (консолидированный отчет о прибылях и убытках) результаты операций приобретаемой компании; и
признавать в балансе (консолидированном балансе) идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании и деловую репутацию (гудвилл), возникающие при приобретении.
Исходя из этого, можно выделить следующие проблемы, возникающие при учете приобретения компаний.
определение даты приобретения;
определение стоимости приобретения;
определение (признание) идентифицируемых активов и обязательств;
определение стоимости (оценки) идентифицируемых активов и, обязательств;
определение деловой репутации (гудвилла) или отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла), возникающих при приобретении.
Датой приобретения считается дата фактического перехода контроля над чистмии активами и операциями приобретаемой компании к покупателю. Это дата, с которой покупатель получает право управлять финансовой и операционной политикой приобретаемой компании с целью получения выгод от ее деятельности. Контроль не переходит к покупателю до тех пор, пока не будут выполнены все условия, необходимые для защиты интересов вовлеченных сторон. Фактический переход контроля к покупателю может не требовать обязательного законодательного завершения сделки, поэтому при оценке момента перехода контроля необходимо оценивать экономическое содержание сделки по приобретению, а не ее юридическую форму.
Приобретение может состоять из одной или нескольких обменных операций. В случае поэтапного приобретения учет начинается с даты приобретения, а определение его стоимости и справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых активов осуществляется на дату каждой обменной операции.
Приобретение (покупка) должно учитываться по стоимости приобретения. Стоимость приобретения представляет собой:
(а) сумму заплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость (на момент обмена) либо иного возмещения, переданного покупателем в обмен на контроль над чистыми активами другой компании; плюс
(б) любые другие затраты, прямо связанные с приобретением (например, затраты на регистрацию и выпуск акций, оплату аудиторских или юридических консультаций, услуг независимых оценщиков и др.).
К полученным активам и обязательствам, которые признаются в отчетности покупателя (консолидированной отчетности), относятся:
активы и обязательства приобретаемой компании, существующие на дату приобретения;
специфические обязательства (резервы), ранее не призванные приобретаемой компанией (в результате процесса приобретения могут возникнуть специфические обязательства, если покупатель разработал план, относящийся к прекращению или ограничению деятельности приобретаемой компании. Эти обязательства классифицируются как резервы в соответствии с МСФО 37. Они признаются в отчетности покупателя (консолидированной отчетности), однако возможность их признания крайне ограничена и регламентируется МСФО 22.)
Данные активы и обязательства должны признаваться покупателем как отдельные активы и обязательства на дату приобретения только в том случае, если они удовлетворяют следующему критерию признания существует вероятность поступления или уменьшения в будущем экономических выгод, связанных с этими активами и обязательствами, для компании-покупателя, а так же существует надежная оценка их стоимости или справедливой стоимости.
Если приобретаемые активы и обязательства не удовлетворяют указанному критерию, то они не признаются отдельно, а включаются в величину деловой репутации (гудвилл) (отрицательной деловой репутации (негативный гудвилл)) возникающей при приобретении и определяемой, как разница между стоимостью приобретения и величиной признанных активов и обязательств.
Необходимо отметить, что полученные активы, могут включать активы, которые ранее не признавались в учете приобретаемой компании. Они признаются только в том случае, когда удовлетворяют критерию признания, описанному выше. Например, у приобретаемой компании могут существовать внутри созданные нематериальные активы (такие как самостоятельно созданные торговые марки), которые не признавались в отчетности приобретаемой компании в соответствии с МСФО 38. Покупатель, приобретая такие активы, может оценить их стоимость, поскольку существует вероятность поступления экономических выгод от их использования. В этом случае они будут признаваться в отчетности покупателя (консолидированной отчетности) как отдельные нематериальные активы.
Обязательства, которые не признавались в учете приобретаемой компании, не должны признаваться покупателем, за исключением специфических резервов, описанных выше.
Оценка полученных активов и обязательств
Существует два возможных правила определения стоимости (оценки) приобретаемых активов и обязательств.
1. Признаваемые идентифицируемые активы и обязательства должны оцениваться как совокупность (сумма): доли компании-покупателя в справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату обменной операции, соответствующей доле, приобретаемой покупателем в данной операции; и доли, принадлежащей меньшинству, в балансовой стоимости полученных активов и обязательств приобретаемой компании до приобретения.
2. Альтернативное правило определяется следующим образом: признаваемые полученные активы и обязательства должны оцениваться по их справедливой стоимости на дату приобретения. Доля меньшинства должна отражаться как доля, принадлежащая меньшинству в справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств.
Таким образом, между этими вариантами существует два принципиальных различия:
-	доля, принадлежащая меньшинству в стоимости идентифицируемых активов и обязательств, оценивается либо по балансовой стоимости активов и обязательств до приобретения, либо по их справедливой стоимости;
-	справедливая стоимость определяется либо на дату обмена, либо на дату приобретения (разница между двумя этими датами возникает при пошаговом приобретении).
Применение правил оценки доли меньшинства
Очевидно, что вопрос об оценке доли меньшинства возникает только в том случае, когда компания - покупатель, получая контроль над всеми активами и обязательствами приобретаемой компании, формально может рассчитывать лишь на определенную долю в этих активах. Обычно такая сделка является сделкой по приобретению дочерней компании.
Компания А приобретает 80% компании В. Соответственно, 20% - это доля меньшинства. Одним из приобретаемых активов компании В являются основные средства, балансовая стоимость которых в балансе компании В составляет 1 000 000 рублей. Рыночная (справедливая) стоимость данных основных средств составляет 2 000 000 рублей.
В сводной (консолидированной) отчетности компании А приобретенные основные средства будут оцениваться следующим образом.
Основное рекомендованное правило:
Доля компании А в справедливой стоимости компаний В: 80% ? 2 000 000 = 1 600 000 руб.
Доля, принадлежащая меньшинству: 20% ? 1 000 000 = 200 000 руб. Балансовая стоимость основных средств: 1 800 000 руб.
Альтернативное возможное правило:
Доля компании А в справедливой стоимости компании В: 80% ? 2 000 000 = 1 600 000 руб.
Доля, принадлежащая меньшинству в стоимости основных средств: 20% ? 2 000 000 = 400 000 руб.
Балансовая стоимость основных средств (равна справедливой стоимости):
 2 000 000 рублей.
Одной из основных проблем при оценке приобретаемых активов и обязательств является определение их справедливой стоимости. Правила определения справедливой стоимости для отдельных видов активов и обязательств могут различаться. Например:
-	справедливой стоимостью рыночных ценных бумаг является их текущая рыночная стоимость;
-	справедливой стоимостью запасов сырья и материалов их текущая (восстановительная) стоимость;
-	справедливой стоимостью земли и зданий - их рыночная стоимость;
-	справедливой стоимостью оборудования - рыночная стоимость, обычно определяемая на основании независимой оценки;
-	справедливой стоимостью дебиторской задолженности (за исключением краткосрочной дебиторской задолженности) является приведенная (дисконтированная) стоимость сумм, которые должны быть получены, за вычетом резерва по сомнительной задолженности;
-	справедливой стоимостью обязательств (за исключением краткосрочных) является приведенная (дисконтированная) стоимость сумм, необходимых для погашения этих обязательств и т.д.
Деловая репутация (гудвилл), положительная или отрицательная, возникает при приобретении, когда стоимость приобретения отличается от справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств.
Деловая репутация (гудвилл) представляет собой разницу между стоимостью приобретения компании и долей покупателя в справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств на дату обменной операции.
Расчет и отражение в отчетности положительной деловой репутации (гудвилла) Компания А приобретает компанию В за 2 000 000 рублей. Баланс компании В до приобретения выглядит следующим образом.
Только для одного актива - основных средств - справедливая стоимость отличается от балансовой. Справедливая стоимость основных средств составляет 1,600,000 рублей.
Деловая репутация (гудвилл), возникающая при приобретении, рассчитывается следующим образом:
Стоимость приобретения - Справедливая стоимость приобретаемых идентифицируемых чистых активов и обязательств
2 000 000 – 1 800 000 =  200 000.
Положительная деловая репутация (гудвилл) признается активом и амортизируется за период, не превышающий 20 лет. Как правило, используется метод прямолинейной амортизации. В отчетности гудвилл отражается по стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.
Отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) - это превышение доли покупателя в справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств над стоимостью приобретения на дату обменной операции.
Учетная трактовка отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла) зависит от того,  относится она к ожидаемым будущим убыткам от приобретаемой компании или нет.
В той части, в которой отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) относится к ожидаемым будущим убыткам, предусмотренным в плане покупки компании-покупателя (при условии, что они могут быть надежно оценены и не являются идентифицируемым обязательством на дату приобретения), она признается доходом в тех отчетных периодах, когда признаются вышеназванные убытки.
В той части, в которой отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) не относится к идентифицируемым ожидаемым будущим убыткам, которые могут быть надежно оценены на дату приобретения, она признается как доход в соответствии со следующим правилом.
Величина отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла), не превышающая справедливой стоимости приобретаемых идентифицируемых неденежных активов, признается как доход на систематической основе в течение средневзвешенного оставшегося срока полезного использования приобретаемых идентифицируемых амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов, инвестиционной собственности);
Величина отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла), превышающая справедливую стоимость приобретаемых идентифицируемых неденежных активов, признается как доход немедленно. В балансе отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) вычитается из величины активов и представляется в том же разделе,  что и гудвилл.
Расчет и отражение  в отчетности отрицательной деловой репутации (негативного гудвила)
Компания А приобретает компанию В за 500,000 рублей.
Только для одного актива - основных средств - справедливая стоимость отличается от балансовой. Справедливая стоимость основных средств составляет 900 000 рублей.
Отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл), возникающая при приобретении, рассчитывается следующим образом:
Справедливая стоимость приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств
Стоимость приобретения = (500 000 + 900 000 – 300 000 – 500 000 = 600 000.
Ожидаемые в течение следующих за приобретением 5 лет убытки оцениваются в 300000 рублей. Отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) в сумме 300000 будет признаваться как доходы тех отчетных периодов, в которых будут признаваться данные ожидаемые убытки, то есть в течение последующих 5 лет. Если в следующем отчетном периоде будут признаны убытки в размере 80000, то часть отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла) в размере 80000 будет признана как доход. До момента признания в качестве дохода отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) в сумме 300000 рублей, по сути, представляет собой доходы следующих периодов, однако в балансе будет представлена особым образом: она будет вычитаться из величины активов.
Оставшаяся часть отрицательной деловой репутации в размере 300000 рублей (300000 = 600000 - 300000) не превышает справедливой стоимости приобретенных неденежных активов (основных средств), которая составляет 900000 рублей, Поэтому она будет признаваться как доход на систематической основе в течение оставшегося срока полезного использования основных средств. Если оставшийся срок использования основных средств составляет 3 года и их амортизация начисляется линейным методом, то отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) будет списываться на доходы следующих трех отчетных периодов равными долями в размере 100000 (100000 = 300000 / 3). До момента признания в качестве дохода эта часть отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла) в сумме 300000 рублей, по сути, представляет собой доходы будущих периодов, однако в балансе будет отражаться как уменьшение активов.
Только для одного актива - основных средств - справедливая стоимость отличается от балансовой. Справедливая стоимость основных средств составляет 100 000 рублей.
Отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл), возникающая при приобретении, рассчитывается следующим образом:
Справедливая стоимость приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств - Стоимость приобретения = (500 000 +100 000 – 300 000)-120 000 = 180 000.
Компания А не может с достаточной степенью надежности оценить будущие убытки, связанные с приобретением компании В. Поэтому рассчитанная выше отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) не относится к ожидаемым будущим убыткам.
Величина отрицательной деловой репутации (негативного гудвилла), составляющая 180 000 рублей больше, чем справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых неденежных активов (основных средств), которая равна 100 000 рублей.
В сумме, не превышающей справедливую стоимость основных средств, то есть в размере 100 000 рублей, отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) будет признаваться как доход на систематической основе в течение оставшегося срока полезного использования основных средств. Если этот срок составляет 3 года и амортизация начисляется линейным методом, то отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) будет списываться на доходы следующих трех отчетных периодов равными долями в размере 33 333 (33 333 = 100 000 / 3). До момента признания в качестве дохода эта часть отрицательной деловой репутации в сумме 100 000 рублей, по сути, представляет собой доходы будущих периодов, однако в балансе будет представлена особым образом: она будет вычитаться из величины активов.
В сумме, превышающей справедливую стоимость приобретенных основных средств (811 000 = 180 000 – 100 000), отрицательная деловая репутация (негативный гудвилл) признается как доход и отражается в отчете о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда произошло приобретение. 
Таким образом, были рассмотрены основные специфические моменты учета приобретения одной компании другой компанией в соответствии с методом приобретения.