Методика проверки правильности начисления амортизации Рассмотрим организацию и методику проверки правильности начисления амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. Согласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые: - находятся у налогоплательщика на праве собственности; - используются для извлечения дохода; - стоимость погашается путем начисления амортизации; - срок полезного использования более 12 месяцев; - первоначальная стоимость более 10000 рублей. Все эти требования должны выполняться одновременно. Суммы амортизации подлежат вычету при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Проверка правильности начисления амортизации в ходе выездной налоговой проверки осуществляется в следующем порядке: 1. Анализируется приказ об учетной политике организации. 2. Проверяется состав амортизируемого имущества. 3. Проверяется правильность определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества. 4. Проверяется правильность формирования амортизационных групп. 5. При необходимости проводится инвентаризация или осмотр аморти-зируемого имущества. 6. Проверяется правильность применения выбранного метода начисления амортизации и правильность расчета сумм амортизационных отчислений. 7. Проверяется правильность отражения амортизационных отчислений в составе расходов организации, их влияние на формирование налоговой базы по налога на прибыль. Рассмотрим порядок проведения проверки: Перед проверкой инспектор анализирует приказ об учетной политике организации с целью определения метода признания расходов и применяемого метода начисления амортизации. Если организация признает расходы по методу начисления, то амортизация признается в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации. Если применяется кассовый метод признания расходов, то амортизация также учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. Но при этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Для проверки состава амортизационного имущества инспектору необходимо определить по балансу остатки основных средств и нематериальных активов на отчетную дату. Расшифровка основных средств и нематериальных активов проверяется по книге учета основных средств и нематериальных активов и по ведомостям начисления амортизации. Если организация крупная, то список основных средств составляется по структурным подразделениям. Например: по цеху №1, по транспортному цеху, ремонтно-механическому цеху и т.д. Инспектору необходимо проверить наличие карточек учета основных средств и нематериальных активов по каждой единице амортизируемого имущества. Например, в карточке учета основных средств указываются: - наименование ОС; - первоначальная стоимость; - дата ввода в эксплуатацию; - год выпуска; - метод начисления амортизации; - другие технические характеристики. При проверке состава нематериальных активов (далее НМА) следует знать, что нематериальные активы - это результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного времени более 12 месяцев. Они должны приносить доход и должны быть надлежаще оформлены, т.е. иметь документы, подтверждающие права на результаты интеллектуального труда (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договора уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.д.). Патент является документом, подтверждающим охраняемые законом права патентообладателя на изобретение, полезную модель, промышленный образец. Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец. Инспектор проверяет состав НМА по карточкам учета и книге учета НМА. К нематериальным активам, в частности, относятся: 1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промыш-ленный образец, полезную модель; 2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; 3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; 4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; 5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; 6) владение «ноу–хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Инспектор определяет, относятся ли результаты интеллектуальной деятельности к НМА. Например: к нематериальным активам не относятся: - не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы; - интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду. По первичным учетным документам, инспектор проверяет правильность отнесения имущества к амортизируемому. При этом, необходимо иметь ввиду, что согласно ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации: - земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); - материально-производственные запасы, товары, объекты незавершен-ного капитального строительства ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты). Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества: 1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности; 2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности; 3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования; 4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты; 5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота); 6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства; 7) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора. Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства: - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев; - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. При выявлении имущества, не подлежащего амортизации, инспектору необходимо пересчитать расходы и налоговую базу по налогу на прибыль. Приобретение основных средств и нематериальных активов проверяется по следующим первичным документам: - накладные; - счета-фактуры; - платежные поручения; - акты приема-передачи основных средств и нематериальных активов; - акты ввода в эксплуатацию; - другие документы. По указанным документам проверяется первоначальная стоимость основных средств и НМА, которая определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции. Первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Первоначальная стоимость также может изменяться при проведении переоценки, в этом случае стоимость будет называться восстановительной. Переоценка производится по решению Правительства РФ или по решению руководства организацией с привлечением независимых оценщиков. Переоценка – доведение стоимости до рыночной цены. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. При проверке инспектор определяет правильность отнесения амортизационного имущества к соответствующей амортизационной группе. Классификация основных средств по группам определяется Правительством РФ в зависимости от срока полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Инспектор проверяет срок полезного использования по технической документации и учетным документам. Если срок полезного использования не определен техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей, то его определяет комиссия, созданная организацией. Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. В налоговом кодексе РФ (ст.258) предусмотрено 10 амортизационных групп имущества: первая группа - со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно; вторая группа - свыше 2 лет до 3 лет включительно; третья группа - свыше 3 лет до 5 лет включительно; четвертая группа - свыше 5 лет до 7 лет включительно; пятая группа - свыше 7 лет до 10 лет включительно; шестая группа - свыше 10 лет до 15 лет включительно; седьмая группа - свыше 15 лет до 20 лет включительно; восьмая группа - свыше 20 лет до 25 лет включительно; девятая группа - свыше 25 лет до 30 лет включительно; десятая группа - свыше 30 лет. Особое внимание проверяющий должен уделить основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ. Такие основные средства включаются в состав соответствующей амортизационной группы, с начислением на них амортизации с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Обязательной государственной регистрации подлежат права на недвижимое имущество и на отдельные виды транспортных средств, не относящихся к недвижимому имуществу (автотранспортные средства). При необходимости инспектор может провести выборочную инвентаризацию основных средств или осуществить осмотр в присутствии понятых с оформлением протокола. Проверка правильности начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам производится по ведомостям начисления амортизации. Указанные ведомости могут вестись по подразделениям или в целом по организации. При проверке инспектору следует иметь ввиду, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. Начисление амортизации производится одним из методов согласно статье 259 НК РФ. Выбранный метод предприятие фиксирует в приказе об учетной политике организации. Если в бухгалтерском учете применяется 4 метода начисления амортизации (ПБУ 6/01), то для целей налогообложения – 2 метода: - линейный; - нелинейный. Амортизация определяется ежемесячно по каждому объекту отдельно. К зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов, может применяться только линейный метод. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из двух из методов. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется по формуле: K = (1/n ) x 100 %, где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется по формуле: K = (2/n) x 100 %, где K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: - остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; - сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Если организация в течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей: 1) амортизация не начисляется ликвидируемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - с 1-го числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация; 2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Налогоплательщики - сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе в отношении собственных основных средств применять к основной норме амортизации, выбранной самостоятельно с учетом положений настоящей главы, специальный коэффициент, но не выше 2. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации - налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками или самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов. По полностью амортизированным основным средствам амортизация не начисляется. Начисление амортизации проверяется по ведомостям. Инспектор выборочно проверяет правильность начисления амортизации и если установлены нарушения, то пересчитывается вся сумма амортизационных отчислений.